TS (Sección 2ª) Sentencia num. 1800/2018 de 18 diciembre RJ\2018\5694

Tribunal Supremo
TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia num. 1800/2018 de 18 diciembre
RJ\2018\5694
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Deducciones: exclusiones y restricciones del derecho a deducir: automóviles de turismo y conexos: presunción de afectación parcial del 50 por 100 salvo acreditación de un grado efectivo de utilización diferente: procedencia: previsión normativa acorde con la Sexta Directiva; Acreditación insuficiente de la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad profesional: deducción limitada al 50 por 100 legalmente previsto: procedencia.
ECLI:ECLI:ES:TS:2018:4373
Jurisdicción:Contencioso-Administrativa
Recurso de Casación 4407/2017
Ponente:Excmo Sr. Ángel Aguallo Avilés
El TS declara haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 02-06-2017, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso deducido contra una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 30-11-2012, en relación a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
T R I B U N A L S U P R E M O
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1.800/2018
Fecha de sentencia: 18/12/2018
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4407/2017
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 04/12/2018
Ponente: Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles
Procedencia: T.S.J. COM. VALENCIANA CON/AD SEC.3
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 4407/2017
Ponente: Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 1800/2018
Excmos. Sres.
D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente
D. Angel Aguallo Aviles
D. Francisco Jose Navarro Sanchis
D. Jesus Cudero Blas
D. Rafael Toledano Cantero
D. Isaac Merino Jara
En Madrid, a 18 de diciembre de 2018.
Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 4407/2017, interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 2 de junio de 2017 (PROV 2017, 211174) , dictada en el procedimiento ordinario núm. 439/2013 (ES:TSJCV:2017:2779), sobre liquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2010; ha sido parte recurrida don Landelino, representado por la procuradora doña Cristina Borras Boldova.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO
Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 2 de junio de 2017 (PROV 2017, 211174) por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso núm. 439/2013.
2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
a) En el curso de un procedimiento de comprobación limitada, la Oficina de Gestión Tributaria competente giró a don Landelino una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido (tercer trimestre del ejercicio 2010), en la que se reduce la cuota de IVA soportado deducida por el sujeto pasivo y que corresponde a la factura por la adquisición de un turismo, con el siguiente fundamento: “El Art. 95 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) establece una serie de limitaciones del derecho a la deducción, en concreto el apartado Tres 2 indica una serie de reglas para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles de turismo, que se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% siempre que la citada actividad no sea alguna de las enumeradas en el párrafo tercero del citado precepto legal. Por ello, se reduce el 50% del iva soportado de la factura 41 del LRFR”.
b) Contra dicha liquidación el Sr. Landelino instó reclamación económico-administrativa siguiendo el razonamiento que a continuación reflejamos: que tiene “la necesidad de utilizar el vehículo para visitar a los clientes así como para recoger y entregar documentación, ya que sus establecimientos residen en distintos municipios de donde está centralizada [su] actividad, siendo en este momento 15 clientes”; que el “motivo de visitar al cliente es un valor añadido que se le ofrece” al mismo desde el “despacho para una mejor atención y un mejor servicio por lo que el medio que utiliz[a] es el vehículo”; que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 359/2010, de 14 de abril (PROV 2010, 254096) , señala que “cabe la deducción total siempre que la afección del turismo sea efectiva, y con independencia incluso de que el uso del turismo en la actividad sea sólo parcial”; que la citada resolución judicial sigue la doctrina mantenida por el mismo Tribunal en sentencias de 15 de julio de 2009, 24 de marzo de 2010 y 21 de junio de 2010, que entienden que “la clave está en que el vehículo se encuentre, en mayor o menor medida, afecto a la actividad empresarial, sin que haga falta que esta afección sea exclusiva”; y que en el mismo sentido se han pronunciado otros órganos judiciales como el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León en sentencia de 10 de mayo de 2004 (PROV 2004, 173254) .
Dicha reclamación fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, mediante resolución de 30 de noviembre de 2012, que sigue el siguiente razonamiento: “debe considerarse, por una parte, que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 95 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) del Impuesto sobre el Valor Añadido, la plena deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios exige literalmente la afectación -uso o disposición de uso- directa y exclusiva de los mismos a la actividad que atribuye la condición de sujeto pasivo al adquirente, y, por otro lado, que el hecho aducido por la reclamante -la necesidad del automóvil para prestar servicios a sus clientes- no puede considerarse acreditativo de la exclusividad del uso empresarial de dicho vehículo al no ser materialmente incompatible el uso en la actividad y el uso para satisfacción de necesidades personales”; así pues, “no discutiéndose el carácter de bien de inversión de dicho vehículo ni la naturaleza de turismo del mismo, resulta de aplicación la presunción de afectación a la actividad al 50 por ciento establecida en beneficio de los sujetos pasivos en la regla 2ª del apartado Tres del precitado artículo 95 al no haberse acreditado un porcentaje superior de afectación a la actividad, tal como se dispone en el acuerdo de liquidación impugnado” (FD 2º).
SEGUNDO
La sentencia de instancia.
1. Frente al citado acuerdo desestimatorio don Landelino interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que lo estimó a través de la sentencia ahora recurrida, en la que anula la reducción efectuada por la Oficina Gestora por aplicación del Derecho de la Unión Europea ya que -según se afirma en la resolución ahora recurrida- el Tribunal de Justicia de la Unión Europea habría “aclarado” la cuestión en una sentencia de 11 de julio de 1991 (TJCE 1991, 240) (caso Lennartz, asunto C/97/90 ) en el sentido de que la norma española que da cobertura a aquella limitación (el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido) resulta contraria al artículo 17 de la Sexta Directiva.
Razona así -remitiéndose a pronunciamientos anteriores- la sentencia ahora recurrida en su fundamento jurídico cuarto:
“(…) Ni el TEARV ni la Abogacía del Estado cuestionan que el vehículo turismo de que se trata se encuentre afecto a la actividad profesional de arquitecto del actor (incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están aceptando), sino que lo que mantienen es que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 de la Ley 37/1992, únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada. En cualquier caso, y con independencia de la presunción de afectación del 50% que se contempla en la precitada normalegal, la Sala entiende que ha quedado probado en autos que el turismo se encuentra, en mayor o menor grado, afecto a la actividad profesional del recurrente, según así resulta de la abundante prueba al efecto aportada.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90 ), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que “Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a diferencia educir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y…”. Añadir, por su plena identidad de razón con el supuesto de autos, que este pronunciamiento se efectúo en relación con el caso de un asesor fiscal que trabajaba por cuenta ajena y por cuenta propia, pretendiendo deducirse el IVA soportado en la adquisición de un turismo (…).
Pues bien, sentado todo lo anterior, no procede sino concluir que -en el caso de autos- concurren todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades.
Así, en primer término, puede afirmarse que se ha incumplido por el Estado español el desarrollo de la Sexta Directiva, desde el momento en que las normas internas de desarrollo de la misma ( Ley 30/1985 (RCL 1985, 1984, 2463) -que fue el inicial texto legal que procedió a adaptar la Sexta Directiva al Ordenamiento jurídico español-, posteriormente el Real Decreto 2028/1985 (RCL 1985, 2603, 3021) y, por lo que hace a la normativa de aplicación a nuestro supuesto, la Ley 37/1992) han impuesto -en palabras del T.J. C.E. (RCL 1978, 2836) – “una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado”, lo que “constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva” (…)
En segundo lugar, también podemos afirmar que se cumple el segundo de los requisitos más arriba reseñados, ya que el debate sobre la claridad, precisión e incondicionalidad de la Directiva queda sin sentido tras la susodicha sentencia del T.J.C.E., pues -cuando menos- a partir de la misma han de entenderse perfectamente precisados los términos de la Directiva en lo que hace al concreto respecto que ahora nos ocupa (…).
TERCERO.- En otro orden de cosas, proceda efectuar las dos consideraciones adicionales siguientes:
La primera que, en el supuesto de autos, nos encontramos ante la aplicabilidad o no de la Ley 37/1992, y no de la Ley 30/1985; de manera que, en el momento de dictarse laLey 37/1992, ya había quedado agotado el plazo de cuatro años previsto en el apartado 6 del art. 17 de la Sexta Directa dentro del cual los Estados miembros podían mantener exclusiones de su legislación nacional frente a la aplicación de la Directiva.
Y la segunda que, aún cuando en el presente caso nos encontramos ante una norma con rango de Ley – art. 95 de la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) – (lo que se va a expresar en relación con lo que establece elart. 1 LJ), resulta legítimo, y hasta obligado para el Juez nacional (en este caso este tribunal), la aplicación de la norma comunitaria en vez de la norma nacional contradictoria; ello en aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario (…).
Tampoco existe obligación de plantear cuestión prejudicial cuando la cuestión interpretativa, aún planteando problemas, haya sido ya aclarada por elTJCE, en virtud de la doctrina del acto aclarado formulada en lasentencia CILFIT de 6 de octubre de 1982, que es cabalmente lo que acontece en el caso de autos con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de fecha 11.7.1991 (RJ 1991, 240) (caso Lennartz, asunto C/97/90), comentada en el precedente fundamento jurídico”.”
2. En resumen, según la sentencia, la “limitación al derecho a deducir” que establece el artículo 95.Tres LIVA constituye una restricción general de tal derecho incompatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea (se dice que Sexta Directiva, pero lo aplicable al caso por razones temporales es la “Directiva IVA”) tal y como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en una sentencia que “aclara” nítidamente la cuestión y que exime al órgano judicial de plantear cuestión prejudicial de interpretación.
3. El razonamiento contenido en el fundamento de derecho tercero de la sentencia recurrida -que es el que se ha reproducido más arriba- es copia literal de los fundamentos jurídicos segundo y tercero de la sentencia de 24 de marzo de 2010 (PROV 2010, 254594) , dictada por la propia Sala de Valencia en el recurso núm. 888/2008, fundamentos en los que se considera el precepto de la ley española contrario a la Sexta Directiva.
4 . La única referencia al caso concreto la encontramos en el antepenúltimo párrafo del fundamento cuarto de la sentencia recurrida, en el que se afirma:
Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, y no habiendo puesto en duda la Administración que los vehículos de la entidad recurrente estaban afectos a su actividad empresarial en alguna medida, el motivo debe ser estimado “.
TERCERO
Preparación y admisión del recurso de casación.
1. La Administración General del Estado preparó recurso de casación mediante escrito presentado el 18 de julio de 2017.
2. En dicho escrito, el abogado del Estado identificó como “normas infringidas” el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, añadiendo que “la infracción se extiende a los preceptos equivalentes de la vigente Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) “, concretamente, a sus artículos 167, 168 y 173.1.
3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de julio de 2017 y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 18 de enero de 2018, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.f) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1741) , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:
Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea “.
CUARTO
Interposición del recurso de casación.
1 . La Administración General del Estado interpuso el recurso de casación mediante escrito de 12 de febrero de 2018, que observa los requisitos legales.
2. Sobre los preceptos infringidos, tras citar el artículo 95.Tres LIVA (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) y sostener el representante procesal del Estado que resultan aplicables al caso los artículos 167 , 168 y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) , del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, por cuanto, según se afirma en el escrito de interposición, “el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA de los ejercicios 2010 y 2011 cuando esa “Sexta” no estaba ya en vigor”, defiende que la sentencia los vulnera (i) por afirmar que la ley española restringe el derecho a deducir siendo así que ni lo niega, ni lo limita, sino que “exige la prueba de la afectación superior al 50%”; y (ii) por señalar que la previsión legal contradice la doctrina recogida en la sentencia Lennartz , siendo así que tal doctrina ratifica, a su juicio, el “principio de deducción proporcional”.
3. Como conclusión se afirma que -frente a la tesis de la Sala sentenciadora- “no existe un derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas, sino un derecho a deducir en proporción a la afectación, cuyo grado debe probarse”, razonamiento que conduce al representante de la Administración a ejercitar su pretensión de anulación de la sentencia recurrida y la correlativa confirmación de los actos y resoluciones administrativos impugnados en la instancia.
QUINTO
Oposición al recurso de casación del demandante en la instancia.
1. Mediante escrito de 23 de mayo de 2018, que observa los requisitos legales, la representación procesal de don Landelino se opuso al recurso de casación, comenzando por negar la existencia de interés casacional en la medida en que (i) el invocado artículo 17 de la Sexta Directiva no resulta aplicable, ya que el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del tercer trimestre del ejercicio 2010, y porque considera que ha acreditado la afectación del vehículo a la actividad en un 100%.
2. A continuación, hace las manifestaciones siguientes: (a) que no le resulta aplicable el artículo 168.bis de la Directiva IVA, por no “hallarnos ante un bien inmueble, conceptualmente divisible, sino ante un vehículo afecto al 100 por 100 a la actividad económica”; (b) que la analogía está proscrita por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria; (c) que el artículo 95.Tres LIVA (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) establece una presunción para la que no está habilitada la ley nacional, presunción que, en todo caso, debería ser del 100%, de manera que acreditada la afectación por parte del sujeto pasivo mediante cualquier prueba válida en derecho, debería ser la Administración la que destruyera la misma, tal y como establece para otros impuestos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 464/2017 de 15 de junio de 2017; (d) que discrepa en “el establecimiento de un porcentaje de manera forfetario el cual traslada la carga de la prueba al obligado tributario”; (e) y que con esta manera de interpretar y aplicar las normas, de facto se está yendo en contra de la neutralidad del impuesto.
3. Seguidamente, la parte recurrida pone de relieve que no ha amparado su derecho a deducir únicamente en el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, sino que “intentó acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma objeto de análisis”, proponiendo “medios de prueba, que no fueron admitidos, revisados, analizados ni siquiera cuestionados por instancia alguna”. Puso -se dice- “de manifiesto que el vehículo automóvil, cuyo IVA soportado fue considerado únicamente deducible en parte, estaba afecto a su actividad al 100 por 100” y entiende que “en nada fue desvirtuada su prueba por la Agencia Estatal de Administración Tributaria ni por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana”.
4. Para la hipótesis de que este Tribunal entre a analizar el fondo del asunto, se afirma: (a) que son dos las oficinas con las que contaba el obligado tributario (en Bétera y en Puerto de Sagunto), “creadas en dos momentos distintos, a las cuales se acudía en vehículo de uso propio”; (b) que se “aportaron tarjetas de visitas para poderse comprobar esta realidad, así como fotos de los rótulos de ambos despachos”; (c) que a diario “se veía obligado a hacer más de 60 kilómetros de promedio, por cuanto debía atender a los clientes de ambas oficinas, dado que la distancia entre ambas oficinas es de más de treinta kilómetros”; (d) que los “clientes de ambos despachos son de Bétera, Burjasot, Valencia, Moncada, Massamagrell, Sagunto y Puerto de Sagunto”, y se “aportaron certificados de retenciones de actividad profesional en los que se declaran los datos incluidos en los respectivos modelos 190 para acreditar tal realidad”; (e) que en el “desarrollo de su actividad, realizaba trabajo tanto en ambas oficinas, como en las oficinas de sus clientes (reuniones, visitas previas, visitas de seguimiento, etc…), lo que implicaba la necesidad de utilización de un vehículo de manera exclusiva para la realización de su actividad profesional dado que los desplazamientos eran frecuentes/necesarios y afectos a la actividad”; (f) que “la afectación del vehículo al 100% de la actividad, queda más que acreditada con la aportación del libro de IVA de las facturas recibidas de los ejercicios 2010 (periodo en el que se adquiere el vehículo) y 2011”, observándose en ellas “que en el ejercicio 2011 más de 100 facturas se corresponden con los repostajes del vehículo lo que implica un uso intensivo del mismo y una afectación exclusivamente a la actividad”; (g) que el vehículo tiene 3 años y 133.000 kms.; (h) y que la Administración Tributaria, amparándose en la literalidad del artículo 95 de la Ley del IVA que no es para nada, un cheque en blanco sino una presunción, no justificó un porcentaje diferente de afectación entre el cero por 100 y el 100 por 100, y se daba como bueno el porcentaje del 50 por 100 previsto en la LIVA”.
SEXTO
Señalamiento para deliberación, votación y fallo.
En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA (RCL 1998, 1741) , la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de 13 de septiembre de 2018.
Por providencia de 25 de septiembre de 2018, se designó como Ponente al Excmo. Sr. don Angel Aguallo Aviles, y se señaló para deliberación, votación y fallo del recurso el día 4 de diciembre de 2018, lo que efectivamente tuvo lugar en la citada fecha, con el resultado que ahora se expresa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
Objeto del presente recurso de casación. Remisión a la sentencia de 5 de febrero de 2018 (RJ 2018, 905) , dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 .
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , desde la perspectiva de su acomodo con el Derecho de la Unión Europea.
Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto que existen criterios contradictorios de diversos tribunales españoles sobre si el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª, de la Ley 37/1992 se opone -como la sentencia recurrida establece- al artículo 17 de la Sexta Directiva a la vista de la doctrina que emana del TJUE.
Señala el abogado del Estado en su escrito de interposición que “el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA de los ejercicios 2010 y 2011”, por lo que -a su juicio- no resulta aplicable al caso la Sexta Directiva ( artículo 17) sino los preceptos correspondientes ( artículos 168 , 169 y 173.1 ) de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) , del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que derogó la anterior y que entró en vigor el 1 de enero de 2007.
Y, como expresamente señaló el auto de admisión de este recurso, es indiscutible que el artículo 17 de la “Sexta Directiva” no resulta de aplicación al caso de autos, porque el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del tercer trimestre del ejercicio 2010, cuando esa “Sexta Directiva” no estaba ya en vigor, pero también lo es que la sentencia recurrida sólo se refiere al artículo 17 de la “Sexta Directiva”, probablemente porque se limita a reiterar su doctrina previa sobre la misma cuestión litigiosa.
No obstante, resulta evidente que los nuevos preceptos de la Directiva de 2006 son idénticos -en la parte que resulta relevante- al contenido en el artículo 17 de la Sexta Directiva, por lo que el debate procesal no sufre alteración alguna cualquiera que sea la normativa europea que resulte aplicable ratione temporis pues, en lo que al presente asunto interesa, ambas Directivas establecen en términos idénticos (i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, (ii) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo y (iii) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención “al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”, estableciendo una presunción de afectación a esa actividad “en una proporción del 50 por 100” y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho “el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”.
Pues bien, Idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 5 de febrero de 2018 (RJ 2018, 905) , dictada en el recurso de casación núm. 102/2016. De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis , reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que -insistimos- se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
SEGUNDO
La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido).
Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido del tercer trimestre del ejercicio 2010, en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, redujo al 50% la deducción por gastos relativos a la adquisición de un vehículo con base en el siguiente razonamiento: “El Art.95 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) establece una serie de limitaciones del derecho a la deducción, en concreto el apartado Tres 2 indica una serie de reglas para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles de turismo, que se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% siempre que la citada actividad no sea alguna de las enumeradas en el párrafo tercero del citado precepto legal. Por ello, se reduce el 50% del iva soportado de la factura 41 del LRFR”.
Bajo la rúbrica “limitaciones del derecho a deducir”, el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios “no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional”, (ii) una presunción de “no afectación” de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso “de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”.
En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos “se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100”, aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.
El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones “cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente”; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, “el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”.
Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.
En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda “al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”, pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización (“deberán regularizarse” las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando “se acredite” un porcentaje distinto a aquél.
TERCERO
La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea .
El artículo 168 a) de la vigente “Directiva IVA”, dispone lo siguiente:
“En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo”.
Por su parte, el artículo 173.1 de la misma norma, establece lo que sigue:
“Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas”.
Como señalamos más arriba, los preceptos transcritos son los equivalentes al artículo 17 de la “Sexta Directiva”, que, aunque es el único al que se refiere la sentencia recurrida, aquí no resulta de aplicación, y señala, en términos prácticamente idénticos a los que acabamos citar de la “Directiva IVA” de 2006, lo siguiente:
“1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; […] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. […]”]
La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo – “clara y evidente” a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991 (TJCE 1991, 240) , caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.
Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.
Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa “cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total”.
El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción- que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.
El TJUE contesta en los siguientes términos:
“26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (…).
28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.
29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (…).
35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva […]”
Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016 (TJCE 2016, 354) , caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C- 400/2015, que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.
En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- “que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito”, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual “la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa”).
Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:
“33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009 (TJCE 2009, 96) , Puffer, C-460/07 ).
34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008 (TJCE 2008, 57) , Securenta, C-437/06).
35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009 (TJCE 2009, 30) , Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie, C-515/07).
36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito”.
CUARTO
El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ªLIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991 (TJCE 1991, 240) , caso Lennartz , no abona tal interpretación.
Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que “todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales”, no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.
Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede “excluirse” el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante .
Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse “el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil” al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).
Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.
Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva, al que se refiere, y en idénticos términos, el artículo 168 b) de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) , que es el aplicable en este caso, se limitan a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse ” en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas “, de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.
Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.
Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:
1. El artículo 168.bis de la “Directiva IVA”, introducido por la Directiva 2009/162/UE (LCEur 2010, 39) , del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea “utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal”.
Es cierto que este precepto se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.
2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016 (TJCE 2016, 354) , caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C- 400/2015, se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.
Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.
3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (RJ 2014, 3853) (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz – lo siguiente:
(…) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas” cuando en el artículo 95 de la Ley 37/1992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.
Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.
A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido “.
QUINTO
Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
“Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, se opone a lo dispuesto en los artículos 168 a) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) , del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”.
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en los artículos 168 a) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.
SEXTO
Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva, único al que se refiere, o los que resultan aplicables al caso, los artículos 168 b) y 173.1 de la “Directiva IVA”, sobre los que guarda silencio, no autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.
Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a la adquisición de un vehículo con el siguiente fundamento: “El Art. 95 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) establece una serie de limitaciones del derecho a la deducción, en concreto el apartado Tres 2 indica una serie de reglas para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles de turismo, que se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% siempre que la citada actividad no sea alguna de las enumeradas en el párrafo tercero del citado precepto legal. Por ello, se reduce el 50% del iva soportado de la factura 41 del LRFR”.
La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor debe estarse “al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional” en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.
Pero antes conviene subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- “por cualquier medio de prueba admitido en derecho”, sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- “la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional”. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea “un obstáculo prácticamente insalvable”, como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA. Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta “un obstáculo prácticamente insalvable” probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del “grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”. Y a este respecto, debemos señalar que en el escrito por el que se formuló reclamación económico-administrativa, el recurrente se limitó a sostener que tiene “la necesidad de utilizar el vehículo para visitar a los clientes así como para recoger y entregar documentación ya que sus establecimientos residen en distintos municipios”, así como a remitirse al criterio del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, según el cual “la clave está en que el vehículo se encuentre, en mayor o menor medida, afecto a la actividad empresarial, sin que haga falta que esta afección sea exclusiva”.
En el escrito de demanda contencioso-administrativa, además, insistió en que tiene clientes en varios municipios, lo que le ha hecho abrir dos oficinas (en Bétera y Puerto de Sagunto), que hace una media de 60 kms. diarios, y que el vehículo lleva más de 130.000 kms. en tres años, aportándose como prueba certificados de retenciones donde consta lo facturado a sus clientes y la localización de los mismos, y subrayándose, como corolario de lo afirmado, que “la utilización del vehículo es estrictamente necesaria para el desarrollo de su actividad”. Por otro lado, interesó el recibimiento del pleito a prueba, que -se limitó a decir- “versará sobre la realidad de la afectación del vehículo a la actividad” en “un porcentaje diferente al 50 por 100 establecido por la Administración”.
Finalmente, consta que no se recibió el proceso a prueba.
Esto sentado, resulta evidente que el actor no intentó adecuadamente acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.
Ningún medio idóneo de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues en el escrito de demanda se limitó a afirmar que necesitaba el vehículo para desarrollar su actividad porque tiene clientes en varios municipios, lo que le obliga a tener abiertas dos oficinas y a hacer una media de 60 kms. diarios, y a solicitar el recibimiento del pleito a prueba, pero sin proponer pruebas concretas, pues se limitó a señalar genéricamente que esta versaría “sobre la realidad de la afectación del vehículo a la actividad” en “un porcentaje diferente al 50 por 100 establecido por la Administración”.
Y, como señala la resolución del TEAR de Valencia recurrida por el actor, el hecho aducido por este de la necesidad del automóvil para prestar servicios a sus clientes “no puede considerarse acreditativo de la exclusividad del uso empresarial de dicho vehículo al no ser materialmente incompatible el uso en la actividad y el uso para satisfacción de necesidades personales”.
SÉPTIMO
Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA (RCL 1998, 1741) , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.
Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
Primero
PRIMERO
Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.
Segundo
SEGUNDO
Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 2 de junio de 2017 (PROV 2017, 211174) , dictada en el procedimiento ordinario núm. 439/2013, sobre liquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2010, sentencia que se casa y anula.
Tercero
TERCERO
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Landelino contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de noviembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 46/2.167/2012 y su acumulada 46/3.283/2012, deducida por el citado contribuyente contra una liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en relación con el IVA del 3º trimestre del ejercicio 2010.
Cuarto
CUARTO
No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolas Maurandi Guillen
D. Angel Aguallo Aviles D. Francisco Jose Navarro Sanchis
D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero
D. Isaac Merino Jara
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
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